Takdire Sevk Edilen Mükellefler

0

BEĞENDİM

ABONE OL

News

Bilindiği gibi, vergi inceleme elemanlarınca, vergi incelemesi sonuçlandırılmadan zaman aşımının bitmesine çok az zaman kala matrah takdiri için takdir komisyonuna dosyaların sevk edildiği sıklıkla yaşanmaktadır. Vergi hukukunda zamanaşımı genelde 5 yıldır.[1] Zaman aşımı tarh zaman aşımı ve tahsilat zaman aşımı olmak üzere 2’ye ayrılmaktadır. Bunlardan ilki tarh zaman aşımıdır. Tarh zaman aşımı ise vergi alacağının miktar olarak hesaplanması ile ilgili olup, bu konuda idare tarafından tarhiyat işlemlerinin mutlak surette 5 yıl içerisinde tamamlanması zorunludur. Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıl içerisinde mükellefe veya ceza sorumlusuna tarh ve tebliğ edilmeyen vergi ve cezalar zamanaşımına uğrar.[2]

Tarh ve tahakkuk etmiş vergilerin tahsil aşamasına geçilmesi ile beraber kesinleşen bir vergi alacağının vadelerinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içerisinde tahsil edilmemesi durumunda zaman aşımına uğrar.[3] İşte biz bu zaman aşımına tahsil zaman aşımı diyoruz.

Henüz vadesi gelmemiş vergilerin vade tarihinde, süresi geçmiş olanların  tahakkuklarını takip eden bir ay içinde ödenmesi gerekir. İşte, bu süreler içinde  ödeme yapılmadığında vadeyi takip eden yılın başından başlamak üzere 5 yıl içinde idarenin vergiyi tahsil  etmesi veya tahsil etmek  için harekete geçmesi gerekir. Aksi takdirde idarenin vergi alacağı zaman aşımına uğrar.[4]

Bilindiği üzere, matrah takdir yetkisine sahip inceleme elemanı, takdir yetkisinden imtina ederek, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvuruda bulunması hukuki değildir.  Zira, vergi uygulamasında bazı hallerde matrah  takdiri ve tayini takdir ve tespit komisyonları tarafından yapılmaktadır. Bu  komisyonların kuruluşu ve çalışma esaslarına ilişkin düzenlemeler 213 sayılı VUK md. 72-92 maddelerinde yer almaktadır. VUK’nun 73. maddesine göre takdir komisyonlarının seçimle gelen üyeleri, tüccarlar için ticaret odalarınca, diğer sanat ve meslek erbabı için mesleki teşekküllerce kendi üyeleri arasında veya haricen seçilir. Ticaret odası ve mesleki teşekkülü olmayan yerlerde seçim belediyece yapılır. Takdir komisyonları yetkili makamlardan istenen matrah  takdirlerini yapmak ve vergi kanunlarında yazılı fiyat, kıymet vb. hususları takdir etmekle görevlidir. Komisyonlar bu görevini yaparken ortada takdir nedeni olup olmadığını araştırmak zorundadır. Takdir nedeni yoksa vergi dairesine dosyayı iade etme hakları vardır. Komisyonlar, bu görevlerini yaparken 213 sayılı VUK’nun vergi incelemesi yetkisine sahiptirler.  VUK 76. madde hükmüne göre takdir olunan matrah mükellefin beyanından düşük olamaz. Takdir komisyonları matrah takdiri sırasında 213 sayılı VUK md.31,74 hükümlerine göre mükellefin defter, kayıt ve belgelerini incelemek zorundadır.[5]  Neticede, verilecek takdir komisyonu kararından kararın gerekçesi, dayanakları vs. hususlar mutlak surette kararda yer almak zorundadır.[6]

Vergi incelemesi sonucu saptanan resen takdir nedenine göre matrahın takdir komisyonuna gönderilmesinin zamana şımını durdurup durdurmayacağı tartışmalıdır.  Biz vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemlerinin birlikte yapılamayacağı görüşündeyiz. VUK’nun 30. maddesinde  “inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır”  hükmü vardır. Bu hükme göre inceleme elemanının takdir komisyonu yerine matrah takdir etme yetkisi vardır. Dolayısıyla matrah takdiri için, bu takdir yetkisinin kullanılmaması ve takdir komisyonuna başvurulmasının yasal dayanağı yoktur.[7]

TAKDİR NEDENLERİ

Diğer yandan, beyannamenin verilmemesi gibi bazı takdir nedenleri dışındaki takdir nedenleri vergi incelemesi ile saptanabilir. Vergi incelemesini hemen  başında örneğin defterin tasdik edilmemesi gibi bir takdir nedeni saptanmamışsa, matrahın takdir komisyonuna gönderilmesi için vergi dairesine  yazı yazılması ve zaman aşımı dolduktan sonra incelemenin  tamamlanıp inceleme raporuna bağlanması  ve bu inceleme raporuna göre takdir komisyonunun matrah takdir etmesi böylece zaman aşımının uzatılması  mümkün değildir. Bu durumda incelemeye başlamanın zaman aşımını durduğu anlamında bir uygulama yaratılmış olur. Oysa VUK’nın 114. maddesinde ancak takdir komisyonuna başvurma işleminin zamanaşımını durduracağı hükme bağlanmıştır. Bunun dışındaki nedenlerle zaman aşımını durdurmanın, dolayısıyla uzatmanın yasal dayanağı olamaz. [8] Vergi uygulamalarımızda vergi inceleme elemanları zaman aşımının bitmesine birkaç ay kala dosyayı zaman aşımına uğratmamak adına takdir komisyonuna matrah takdiri için sevk etmektedirler. [9] Ancak uygulamada, hukuka aykırı bir şekilde, inceleme elemanları tarafından incelenmesine başlanmış veya incelemesi devam eden mükelleflerin beyanları, sırf zaman aşımını durdurmak için, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmektedir. Bu durum tamamıyla hukuka aykırı olup, bu usul dairesinde yapılan tarhiyat işlemleri yasal dayanaktan mahrum kalacaktır. Tarh zaman aşımı süresi içerisinde tamamlanamayan vergi incelemeleri sebebiyle tarh zaman aşımının sınırlamasından kurtulmak için takdire sevkin bir çözüm olarak uygulanmasının ortaya çıkaracağı hukuki sorunlar-problemler gelecek dönemde  sıkça karşımıza gelebilecektir.  Takdir komisyonlarının çalışmaları ile ilgili sorunları gidermek yerine takdir süreci ile vergi inceleme süreçlerinin birlikte paralel çalışması biçiminde cereyan eden uygulama sorunları giderek ağırlaştırmaktadır. Takdir komisyonun matrah takdiri sürecindeki hukuki eksikliklerin tamamlanması ile zaman aşımı süresinin dolması durumunda inceleme elemanı tarafından vergi mükellefinin defter ve belgelerini geri iade edilmesi ve inceleme raporu tanzim edilmeden incelemenin sonuçlandığı hakkında mükellefe bilgi verilmesine yönelik bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu artık zorunlu hale gelmiştir. Çünkü Gelir İdaresi’nin yayınlamış olduğu yeni mükellef hakları bildirgesinde bu konularda önemli açıklamalar bulunmaktadır. Ayrıca yeni vergi inceleme yönetmeliğinde bu yönde yeni hükümler getirilmiştir.[10] Takdir komisyonlarının görevi matrah takdiri yapmaktır. Takdir komisyonu resen tarh usulüne göre bir vergi tarh edebilmesi için ortada bir vergi inceleme raporu olsa bile VUK 30. md hükmüne göre, vergiye tabi matrahın mutlaka takdir komisyonu kanalıyla takdir ve tespit edilmesi gerekmektedir. VUK’nun 30. maddesinin 1. fıkrasında yapılan düzenleme ile; vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlar üzerine, resen vergi tarhı için takdir komisyonlarından karar alma mecburiyeti kaldırılmış ve raporda belirlenen matrah üzerinden vergi dairesince vergi tarhına olanak sağlanmıştır.[11] Bu nedenle, bundan böyle yetkililerce düzenlenecek olan vergi inceleme raporları üzerine yapılacak resen vergi tarhiyatı dolayısıyla artık takdir komisyonlarından karar alınması gereği yoktur. Sadece takdir komisyonları faaliyetlerine devam etmekte olduğundan, inceleme raporları dışındaki takdir işlemleri için her halükarda takdir komisyonlarına başvurulacağı hususu gözden uzak tutulmamalıdır. Bunların dışında inceleme elemanlarının tarhiyata dayanak teşkil edecek miktarı, tanzim edecekleri inceleme raporunda mutlaka belirtmeleri gerekmektedir.[12] Bilindiği üzere, tarhiyat yetkisi tamamıyla vergi dairesine aittir.[13] Takdir komisyonu ve/veya inceleme elemanının tarhiyat yetkisi değil, vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği üzere tarhiyat yapma yetkisi sadece ve sadece vergi dairesine aittir. Re’sen vergi matrahı takdir yetkisi bulunan inceleme elemanının bizzat kendisi gibi vergi matrahı takdir yetkisi bulunan takdir komisyonuna yetkisini devretmesi tamamen hukuka aykırıdır. Böyle bir işlem, takdirin takdiri anlamına gelir ki; bu hukuken mümkün değildir. Zira hukukta takdirin, takdiri olmaz.[14] Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde, zaman aşımını durdurmak için takdir komisyonuna başvurulması yetkisi münhasıran vergi dairesine verilmiştir. İnceleme elemanının nezdinde vergi incelemesine başlanmış bir mükellefin vergi matrahının takdiri için takdir komisyonuna başvurması hem hukuken hem de kanunen mümkün değildir.[15]

Dolayısıyla, nezdinde vergi incelemesi devam eden mükellefin beyanının re’sen vergi matrahı takdiri için, sırf zamanaşımını kesmek amacıyla, mücerret takdire sevk işlemi 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesinde belirtilen zamanaşımı süresini durdurmaz; 5 yıllık süre geçirildikten sonra … zaman aşımına uğramış bulunan hesap dönemleri için hukuken tarhiyat işlemi yapılamaz. Öte yandan, sadece zamanaşımını durdurmak için inceleme elemanınca önce dosyanın takdir komisyonuna sevk edilmesinin istenilmesi, zaman aşımı süresi dolduktan sonra inceleme raporunun düzenlenmesi ve bu rapordaki miktarın aynısının alınması suretiyle takdir komisyonunca matrah takdir edilmesi halinde, Vergi Usul Kanunu’nun 113 ve 114 üncü maddelerinin hiçbir hükmü kalmayıp, bu maddelerin işlemesi söz konusu olmayacaktır.[16] Bir başka ifadeyle, vergi incelemesi ve takdir komisyonuna sevk işlemleri birlikte yapılamaz. Çünkü inceleme elemanının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi uyarınca, tıpkı takdir komisyonu gibi, inceleme raporuyla vergi matrahı takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergi matrahı takdiri için, söz konusu yetkinin kullanılması gerekir. Ayrıca, inceleme elemanı tarafından takdir komisyonuna başvurulmasının yasal dayanağı yoktur. Dolayısıyla, vergi incelemesine başlandıktan sonra, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna başvurularak zamanaşımı süresi uzatılamaz.[17] Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararının gerekçesi de bu konuyu işaret etmektedir.[18]  213 sayılı VUK md. 114 hükmüne göre vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna müracaat edilmesinin zaman aşımını durduracağı vurgulanmıştır. Ancak, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen ve 8.1.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 15.10.2009 gün ve E:2006/95 sayılı karar ile bu hükmü iptal etmiştir. 

Mükellefler tarafından kullanılan defter kayıt ve belgeler 213 sayılı VUK md. 253 hükmü gereğince 5 yıl saklanması zorunludur.  Madde hükmüne göre mükellefler tutmak zorunda oldukları, yevmiye, kebir, envanter ve diğer yasal defterleri ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak  5 yıl süreyle saklamak  ve  yetkili makamlar tarafından istenildiği takdirde incelemeye  ibraz etmek zorundadırlar. [19]

5 YIL SÜRE İLE MUHAFAZA

Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre; defter ve belgelerin ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi; aynı Kanunun ibraz mecburiyetini düzenleyen 256. maddesine göre de; bu defter ve belgelerin muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Uygulamada, zamanaşımı süresini, hukuka aykırı şekilde, uzatmak için vergi incelemesi devam ederken, vergi matrahı takdiri için takdir komisyonuna başvurulmakta ve müteakiben düzenlenen vergi inceleme raporlarında, takdir olunan vergi matrahı için çoğunlukla muhafaza ve ibraz süresi geçmiş bulunan defter ve belgeler dayanak gösterilmektedir.

Malum olduğu üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253 ve 256. maddelerinde aynı Kanunun 114. maddesinin 2. fıkrasında yer alan hükme paralel herhangi bir hüküm bulunmadığı gibi, söz konusu hükme herhangi bir atıf da yapılmamıştır. Dolayısıyla, mükellef tarafından muhafaza ve ibraz süresi geçmiş olan defter ve belgeler rızaen ibraz edilmiş olsa dahi, bu defter ve belgelere müsteniden matrah veya matrah farkı tesis edilmesi hukuken mümkün değildir. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinin ikinci fıkrasında zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder denilmiştir. Dolayısıyla, zamanaşımına paralel olarak düzenlenen tüm mükellef ödevleri re’sen dikkate alınmak zorundadır.

Sonuç olarak, yeni vergi incelemesi yönetmeliği hükümlerine göre, kısa vergi incelemelerinin 6 ay içerisinde, uzun vergi incelemelerinin ise mutlak surette 1 yıl içinde tamamlanması zorunludur. Aksi takdirde, mükellef hakları ihlal edilmiş olacaktır. Vergi incelemesini yapmaya yetkili olanlar görevlerini yukarıda yer verilen yeni yönetmeliğe göre, maksimum 6 ay ila 1 yıl içerisinde bitirmek zorundadırlar. Aksi takdirde 5 yıl içinde tamamlanmayıp, bilahare takdir komisyonuna sevk edilen dosyaların akıbeti takdir komisyonları kararına göre yapılan cezalı tarhiyatlar vergi hukukunda ve mükellef vicdanında önemli yaralar açılmasına neden olmaktadır. Doğal olarak, vergi yargısı, yukarıda belirtilen zorlama cezalı tarhiyatları iptal etmektedir. Hukuk devletinde yasalar,  gerek vergi yükümlüleri için ve gerekse vergi idaresi için eşit uygulanmak zorundadır.[20]